管理會計之成本分析 - 經理人

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以作業基礎成本制的精神看通盤的管理，就是所謂的「作業基礎管理」（activity-basedmanagement）。

作業基礎成本制的構想，主要是由著名的管理會計學者羅伯‧凱普蘭（RobertKaplan）所提出。

凱普蘭在美國卡內基美隆大學（CarnegieMellonUniversity，簡稱為CMU）任教16年，並擔任6年的商學院院長（1977-1983）。

1985年，我到匹茲堡攻讀博士時，他剛離開CMU轉往哈佛大學任教，但仍經常回匹茲堡講學。

有一天，同學間流傳凱普蘭要回來發表一篇重要演說，批判傳統的成本制度，也提出一套新的看法。

凱普蘭演講的開場白，是一個看似簡單的生產問題： 如果一家工廠有兩種生產情境：（1）只生產一種黑色鉛筆10萬支；（2）生產黑色、紅色鉛筆各5萬支。

雖然總生產量都是10萬支，凱普蘭劈頭就問：「兩種情境的生產成本會不會相同？」 當時我沒有料到，這個例子的延伸，竟是1980年代以來成本制度最大的改革。

在同學們此起彼落地回答後，凱普蘭生動地描寫生產兩種不同顏色的鉛筆，對成本所帶來的影響。

例如，當製筆廠由生產一批紅筆切換成生產一批黑筆時，必須把模具中的紅色顏料清洗掉，再換成黑色顏料。

不過，些許紅色顏料的殘留會被掩蓋住，並不會造成黑筆的顏色不合標準。

但如果在製造紅筆之前，上一批生產的黑筆有顏料殘留，那麼整批紅筆的品質將會大受影響。

為了避免重做及後續的品質問題，在轉換顏料的作業上，工廠必須額外花費時間，造成生產成本上升。

而工廠為了安排生產線上何時生產紅筆或黑筆的排班問題，可能又得多雇用一個職員，造成間接人工成本的增加。

凱普蘭以這個看似簡單的例子，說明產品線複雜化後，自然會產生更多額外的「作業活動」（activities）。

而透過精確描寫這些作業活動的成本，我們才能了解為什麼生產兩種顏色的筆10萬支，會比生產一種顏色的筆10萬支成本要高出許多。

作業基礎成本制，就是因應生產環境複雜後，所造成的成本混淆及扭曲的現象。

在成本計算中，直接成本由於比較容易精確地追溯，不易造成誤導。

問題的癥結多半在於：扭曲了間接成本（製造費用）的分攤（allocation）。

作業基礎成本制的重點，是把間接成本詳加區分，使它的分攤更合理化；而精確、合理的成本資訊，可以協助企業進行其他重要的管理決策（例如訂價）。

以下，我將以美國航空科技公司（AerotechCorporation）的鳳凰城廠為例，詳細地討論它如何採用作業基礎成本制來改革製造費用的分攤，以求算出較精確的單位成本，並改善其訂價決策。

假設該工廠生產3種電路板（Model1，Model2，Model3），詳細資料請參考【表3】。

首先，我們討論傳統的成本制度如何分攤製造費用。

（1）傳統的成本制度：為了計算產品的單位成本，除了追溯單位材料及單位人工成本外，必須計算單位製造費用。

為此，我們通常會選用一個簡略的基準來進行成本分攤。

由於傳統的生產環境中，人工成本占了很大的比例，因此許多公司採用「直接人工小時」，做為製造費用的分攤基準，鳳凰城廠以往也是如此。

假設在傳統成本制下，間接製造費用金額為338萬2600美元，3種電路板所耗用的直接人工小時總共要11萬8000小時（3萬+8萬+8000），則製造費用的成本分攤率是：每人工小時28.67美元（$3，382，600÷118，000）。

因此，電路板只要使用人工小時愈多，它所分攤的製造費用也愈高。

這種成本分攤方法背後隱含著一個假設：人工小時是製造費用的主要成本動因。

但這個假設合理嗎？作業基礎成本制將顯示出它所造成的扭曲。

（2）作業基礎成本制：航空科技公司的會計長查克‧迪更斯（ChuckDickens）在檢視鳳凰城廠的營運績效後，發現廠區的獲利率不斷下跌，但銷售量卻未出現大幅衰減，令他頗為困惑，懷疑可能是成本制度扭曲，導致訂價出錯。

迪更斯決定嘗試作業基礎成本制，以獲得較精確的單位成本資訊。

迪更斯成立了一個跨部門專案小組，花費好幾個月，收集及分析相關的成本資料。

迪更斯發現，3種電路板所消耗的製造費用與多種成本動因有關，與人工小時反而不甚相關。

改革的重心是把製造費用的分攤加以精細化，由傳統採用一個成本分攤基礎（人工小時），擴張成為採用3個成本分攤基礎（機器小時、設定次數，及工程師時間比例）。

（如【圖4】） 根據凱普蘭教授所舉額外的「作業活動」的精神，並確認成本動因進行合理的成本分攤之後，有了改變，請見【表四】的說明。

我們可以很明顯的看出，Model3的單位成本由傳統成本制下的每片$117.3，大幅上升到作業基礎成本制下的每片$413.9。

因此，在25%成本加成率的訂價策略下，Model3的預期單位售價也會從$146.66，大幅上升至$517.38。

透過精確的成本數字，管理階層警覺過去Model3一直供不應求，並不代表它具有高額超額利潤。

真正的原因，很可能是Model3的成本被嚴重低估，導致它賠本銷售。

而成本扭曲的原因來自於，航空科技同時生產數項產品，而傳統成本制下以人工小時來分攤製造成本的方法並不合理。

以Model3為例，它其實是高度資本密集（高機器小時）、高設定成本，以及高度消耗工程師維修成本的產品。

Model3不但不會帶來原先預期的25%利潤，每賣出一片，反而會虧損267.24美元（146.66－413.9）。

由於總製造成本是固定的，Model3的成本低估，會造成Model1及Model2的成本高估，這就叫做「產品成本的交叉補貼」（productcostcross-subsidization）。

而其他產品的成本高估，可能會造成訂價過高，因而無法與競爭對手抗衡。

由此可以看出，作業基礎成本制的功用不只是求算較為精確的成本資訊，它還是降低成本的重要管理工具。

本文出自《經理人月刊》56期名師一堂課，劉順仁管理會計之成本分析